Rafræn viðskipti

Hugtakið föst atvinnustöð er eitt af grundvallarhugtökum í flestum tvísköttunarsamningum. Þegar fyrirtæki stundar viðskipti í öðru ríki en sínu heimaríki, án þess að stofna þar félag, hlýtur fyrrnefnda ríkið skattlagningarréttinn af þeim hagnaði sem hægt er að færa á útibú fyrirtækisins sem þar er, teljist það föst atvinnustöð. Reglan um fasta atvinnustöð á að tryggja að tekjur af atvinnustarfsemi verði ekki skattlagðar af öðru ríki en heimilisfestarríki atvinnurekandans, fyrr en hann hefur myndað nægilega tryggt efnahagslegt samband við viðkomandi ríki. Hugtakið föst atvinnustöð er skilgreint í 1. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD og með henni fylgja ítarlegar skýringar. Skilgreining hugtaksins í tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki er sniðin eftir skilgreiningu samningsfyrirmyndarinnar með smávægilegum frávikum. Hugtakið er skilgreint sem föst starfsstöð þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram. Samkvæmt athugasemdum með greininni felast þrjú skilyrði í skilgreiningunni. Fyrsta skilyrðið er að um starfsstöð sé að ræða, þ.e. aðstaða svo sem húsakynni eða í ákveðnum tilvikum vélar eða útbúnaður. Annað er að starfsstöðin sé föst, þ.e. að henni sé komið upp á ákveðnum stað og að ákveðinn varanleiki sé fyrir hendi. Hið þriðja er að starfsemi fyrirtækisins skuli fara að nokkru eða öllu leyti fram í gegnum starfsstöðina.

Í 4. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD eru talin upp nokkur tilvik þar sem skattlagningarrétturinn flyst ekki frá heimilisfestarríkinu þrátt fyrir að föst starfsstöð sé í öðru ríki samkvæmt framangreindri skilgreiningu. Það sem undantekningar samkvæmt 4. mgr. eiga sameiginlegt er að þær kveða allar á um undirbúnings- eða aðstoðarstörf fyrir fyrirtækið, svo sem auglýsingar fyrir fyrirtækið, öflun upplýsinga fyrir það o.fl. Slík starfsemi má ekki felast í að þjóna viðskiptavinum fyrirtækisins. Samkvæmt 5. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar er föst atvinnustöð hins vegar talin vera fyrir hendi ef aðili, sem ekki er óháður umboðsaðili samkvæmt 6. mgr., hefur á hendi starfsemi fyrir það fyrirtæki sem um ræðir og hefur heimild í samningsríki til að gera samninga fyrir hönd þess og beitir henni reglulega. Þetta á við þrátt fyrir að ekki verði talin vera fyrir hendi föst starfsstöð samkvæmt ofangreindri skilgreiningu 1. mgr. 5. gr.

Hugtakið föst atvinnustöð hefur samkvæmt framansögðu fastmótaða þýðingu í alþjóðlegum skattarétti og hefur því verið beitt í langan tíma. Nú á síðustu árum hefur skilgreiningu hugtaksins hins vegar verið ógnað af nýjum viðskiptaháttum í gegnum Netið. Viðskipti í gegnum vefsíður á Netinu skapa vandamál þar sem hægt er að framkvæma þau á sjálfvirkan hátt óháð því hvar í heiminum seljandi og kaupandi eru staðsettir. Erfitt er því að staðsetja starfsemina í skattalegu tilliti. Fyrirtæki sem Íslendingur á en skráð er á Bahamaeyjum og með miðlara á Indlandi gæti t.d. selt viðskiptavini í Bandaríkjunum vöru á stafrænu formi svo sem forrit eða tónlist. Ber að líta á vefsíðuna, miðlarann sem vefsíðan er vistuð á, þjónustuaðilann sem rekur miðlarann eða eitthvað annað sem fasta atvinnustöð í skilningi skattaréttar?

Netið og rafræn viðskipti

Nauðsynlegt er að skýra á einfaldan hátt hvernig rafræn viðskipti ganga fyrir sig. Miðlari (e. server) er tölva sem virkar sem geymslustaður fyrir stafræn gögn. Þau eru aðgengileg almennum notendum í gegnum vafra (e. browser). Vefsíða er vistuð á miðlara og er því aðgengileg öllum hvar sem þeir eru í heiminum, óháð því hvar miðlarinn er staðsettur. Miðlari er venjulega starfræktur af þjónustuaðila (Internet Service Provider (ISP)). Hann selur þeim aðila eða fyrirtæki, sem stundar viðskipti í gegnum vefsíðu, þjónustu, sem m.a. felst í hýsingu vefsíðunnar á miðlara. Ljóst er því að sjónarmið, sem greint var frá hér að framan, um efnahagsleg tengsl fyrirtækis við ríki eiga ekki við með sama hætti í rafrænum viðskiptum, þar sem miðlari sem vefsíða er vistuð á getur verið hvar sem er í heiminum. Vefsíðan er aðgengileg einstökum aðilum í tugum ríkja hvenær sem er. Auk þess er auðvelt að misnota regluna um fasta atvinnustöð ef um miðlara er að ræða, t.d. með því að færa vefsíðu endurtekið á milli miðlara í mismunandi ríkjum. Í því tilfelli væri föst atvinnustöð ekki talin vera fyrir hendi. Að sama skapi væri hægt að staðsetja miðlara í ríki þar sem skattbyrði er lág eða engin, en nýta hann til þess að eiga viðskipti hvar sem er í heiminum. Einnig er sá möguleiki fyrir hendi að deila viðskiptafærslum í gegnum Netið á mismunandi miðlara í mismunandi ríkjum.

Niðurstaða nefndar OECD

Nefnd á vegum OECD hefur unnið að því að skoða möguleika á að heimfæra rafræn viðskipti undir reglur samningsfyrirmyndarinnar um fasta atvinnustöð. Niðurstaða kom fram í skýrslu nefndarinnar frá 22. desember 2000. Hún taldi ekki nauðsynlegt að breyta skilgreiningu 5. gr. sjálfrar, en nýjum málsgreinum var bætt við skýringar sem fylgja greininni. Sameiginlegt viðmið OECD-ríkjanna er að ekki skuli leggja þyngri skattbyrði á rafræn viðskipti en venjuleg viðskipti. Því er sérstakri skattlagningu á rafræn viðskipti eins og "byte"- og "transaction"-sköttum enn hafnað, en þeim hugtökum sem eiga við um venjuleg viðskipti fremur beitt með breyttum áherslum. Samkvæmt skýrslunni eru meginniðurstöður nefndarinnar þær að í fyrsta lagi geti vefsíða ekki ein út af fyrir sig myndað fasta atvinnustöð þar sem hún er ekki áþreifanleg eign og því ekki starfsstöð. Í öðru lagi mun samningur um vistun vefsíðu á miðlara undir venjulegum kringumstæðum ekki leiða til þess að hún sé talin föst atvinnustöð þess fyrirtækis sem rekur viðskipti í gegnum vefsíðuna. Í þriðja lagi mun sá þjónustuaðili (ISP) sem fyrirtækið semur við um vistun vefsíðu ekki teljast umboðsaðili þess í skilningi 5. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar nema í mjög óvenjulegum tilvikum.

Í nýju skýringunum sem fylgja 5. gr. kemur hins vegar fram að ef fyrirtæki, sem stundar viðskipti í gegnum vefsíðu, hefur sjálft umráð yfir miðlara, t.d. eigi og starfræki þann miðlara sem vefsíðan er vistuð á, geti staðsetning hans talist föst atvinnustöð þess fyrirtækis. Samkvæmt skýringunum skiptir þá ekki máli hvort hægt sé að færa hann til heldur hvort hann sé í raun færður. Til þess að mynda fasta starfsstöð þarf miðlari að vera á ákveðnum stað í nógu langan tíma til þess að vera fastur í skilningi 1. mgr. 5. gr. Samkvæmt skýringunum er ekki nauðsynlegt að til staðar sé starfsfólk slíks fyrirtækis í viðkomandi ríki til þess að um fasta atvinnustöð geti verið að ræða.

Í skýrslunni kemur fram að þær viðbætur við athugasemdir við 5. gr., sem nefndar eru hér að ofan, leiði af sér að í mörgum tilvikum muni spurningin um hvort tölvubúnaður teljist föst atvinnustöð velta á því hvort starfsemin teljist ganga lengra en að vera undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi samkvæmt 4. mgr. 5. gr., sbr. það sem fram hefur komið. Sum aðildarríkjanna töldu að miðlari gæti ekki einn út af fyrir sig myndað fasta atvinnustöð. Flest þessara ríkja samþykktu þó niðurstöðuna með þeim fyrirvara að þau muni hugsanlega útfæra nánar hvað teljist undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi í þessu tilliti. Bretland tók hins vegar þá afstöðu að miðlari geti ekki undir neinum kringumstæðum einn út af fyrir sig eða með vefsíðum myndað fasta atvinnustöð.

Í fyrri skýrslu nefndarinnar, frá 3. mars 2000, kom fram sú minnihlutaskoðun að þátttaka manna væri nauðsynlegt til þess að um fasta atvinnustöð gæti verið að ræða. Þess vegna var niðurstaða þessa álitaefnis tekin fram í lokaskýrslunni. Var hún sú að svo væri ekki. Tekið var fram að ekki væri á neinn hátt áskilið að um mannlega þátttöku væri að ræða í 1. mgr. 5. gr. Þar að auki var andstæð niðurstaða talin geta leitt til þess að mikilvæg atvinnustarfsemi, utan rafrænna viðskipta, gæti farið fram í gegnum fastan sjálfvirkan útbúnað, sem væri staðsettur varanlega á ákveðnum stað án þess að fyrir lægi föst atvinnustöð og væri það andstætt tilgangi 5. gr.

Umdeild niðurstaða

Þessi niðurstaða nefndarinnar er mjög umdeild. Bent hefur verið á að tölvubúnaður sé að mörgu leyti ólíkur þeim sjálfvirka búnaði sem nefndur er í skýringum með 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD, sem dæmi um fasta atvinnustöð. T.a.m. fari öll viðskiptafærslan fram á þeim stað þar sem spilakassar og sjálfsalar eru. Þegar viðskipti fara fram í gegnum miðlara getur sá sem á viðskiptin hins vegar verið staddur hvar sem er í heiminum. Jafnframt getur raunveruleg starfsemi fyrirtækis, sem selur stafrænar vörur í gegnum miðlara, farið fram í öðru ríki. Þá er það skilyrði fyrir því að föst atvinnustöð sé til staðar að um ákveðinn varanleika sé að ræða. Rafræn viðskipti eru ekki háð því að miðlari sé á ákveðnum stað. Staðsetning hans hefur enga viðskiptalega eða fjárhagslega kosti í för með sér.

Ef litið er á miðlara sem fasta atvinnustöð er fyrirtækjum augljóslega auðveldað að sniðganga skatta heimalands síns með því að koma honum fyrir í ríki þar sem skattar eru hagstæðir. Þá er ekki nauðsynlegt að skrá fyrirtækið í því ríki né ráða fólk til að starfrækja hann þar. Fyrirtæki getur þannig selt til heimalandsins og fleiri landa án þess að nokkur efnahagsleg tengsl séu í raun við það land sem skattleggur starfsemina. Þrátt fyrir þetta eru þær tekjur takmarkaðar sem hægt er að færa á hina föstu atvinnustöð, miðlarann, ef þar eru engir starfsmenn. Samkvæmt 7. gr. samningsfyrirmyndar OECD skal ákvarða hagnað fastrar atvinnustöðvar (sem verður þá skattstofn þess ríkis þar sem miðlarinn er) þann hagnað sem ætla má að fallið hefði í hennar hlut ef hún hefði verið sjálfstætt fyrirtæki í sams konar eða svipuðum atvinnurekstri við sömu eða svipaðar aðstæður og hefði komið sjálfstætt fram í skiptum við það fyrirtæki sem hún er föst atvinnustöð fyrir. Í skýrslu um heimfærslu hagnaðar til fastrar atvinnustöðvar í rafrænum viðskiptum kemur fram sú niðurstaða nefndar á vegum OECD, að mikilvægt væri að fyrir væri starfsfólk sem starfaði við föstu atvinnustöðina eða miðlarann. Því væri ekki hægt að færa á miðlara nema mjög takmarkaðar tekjur, stæði hann einn og sjálfur og án nokkurs starfsmanns.

Helstu heimildir:

Dr. Albregtse, D.A., The Server as a Permanent Establishment and the Revised Commentary on Article 5 of the OECD Model Tax Treaty: Are the E-Commerce Corparate Income Tax Problems Solved?, Intertax, Volume 30, Issue 10, Kluwer Law International 2002. Athugasemdir með 5. gr. samningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) frá 1992, Model Tax Convention on Income and on Capital, uppfærð 29. apríl 2000. Electronic Commerce Committee for the Global Information Infrastructure Commission, E-Commerce Taxation Principles: A GIIC Perspective, birt á heimasíðu Global Information Infrastructure Commmission sbr. slóðin http://www.giic.org.

ITM, Skýrsla Electronic Commerce Legal Issues Platform (ELIP), birt á heimasíðu Evrópusambandsins sbr. slóðin http://europa.eu.int/ISPO/legal/en/lab/991216/tax.doc, 1999.

Ludvigsen, Sara Stentz, Fast driftssted - salg over internettet, Skat udland, 11. tbl. nóvember 2000.

OECD Committee on Fiscal Affairs, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 22. desember 2000, birt á heimasíðu OECD sbr. slóðin http://www.oecd.org.

Rosenthal, Julie de Beurges, Has dot com fever hit the offshore world?, Offshore Finance Yearbook, 2000-2001.

Vogel, Klaus, On Double Taxation Conventions, 3. útg., Kluwer Law International Ltd. 1997.